L’arrêt de la cour administrative d’appel de Toulouse rendu le 14 novembre 2024 tranche une question inédite en matière de report en arrière des déficits, en s’écartant de l’application littérale de la loi1 .

Les faits qui ont mené au contentieux fiscal sont méticuleusement rappelés par la rapporteure publique, Valérie Restino. Leur chronologie est la suivante :

• en 2012, une SARL (« FMP Bât »), créée en 2002, ayant pour activité la fabrication, l’achat et la vente de matériels pour les travaux de « second œuvre » dans le bâtiment a cédé son fonds de commerce et son stock à une société tierce (AC Steel) ;

• la même année, l’objet, le siège et la dénomination sociale sont ainsi modifiés : elle devient la SARL Immofaq, société de conseil dans le domaine immobilier ;

• en 2013, l’objet social est étendu aux activités de lotisseur et de marchand de biens ;

• au titre de l’exercice 2013, la société a déclaré un déficit fiscal de 311 458 €. Ce déficit a été reporté en arrière, sur les bénéfices de 2012 d’un montant de 1 153 193 €. Cette imputation a fait apparaître une créance fiscale égale à 96 831 € ;

• conformément à la loi, cette créance a d’abord été utilisée, partiellement, pour payer l’impôt sur les sociétés des années 2016, 2017 et 2018, pour un montant total de 9 806 €, avant qu’en 2019, la société ne demande le remboursement du reliquat non imputé, soit 87 025 € ;

• en 2020, l’administration refuse le remboursement de cette créance au motif de la cessation d’entreprise. Du fait du changement d’activité de la SARL, l’entreprise qui a réalisé le déficit en 2013 n’est pas celle qui avait réalisé le bénéfice en 2012.

Le 7 novembre 2022, le tribunal administratif de Montpellier rejette la demande de la société tendant à la restitution du reliquat de créance fiscale. La cour administrative d’appel de Toulouse confirme la décision de première instance le 14 novembre 2024. Un pourvoi est formé.

La difficulté juridique originale ici soulevée réside dans l’interprétation d’une disposition du Code général des impôts ; le II de l’article 220 quinquies. Plus précisément, le premier alinéa de ce texte selon lequel l’option pour le report en arrière des déficits fiscaux

« est exercée au titre de l’exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats de cet exercice. Elle ne peut pas être exercée au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d’entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation judiciaire de la société ».

Si donc une entreprise constate un déficit au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation (exercice N), elle ne peut l’imputer sur les bénéfices de l’exercice antérieur (exercice N-1), comme le permet le I du même article 220 quinquies, que dans la limite d’un million d’euros toutefois2. En l’espèce, la difficulté tient au fait que la cessation d’entreprise était intervenue non pas au cours de l’exercice de constatation des déficits (2013), mais au cours de l’exercice précédent (2012). Fallait-il, dans un tel cas de figure, autoriser le report en arrière des déficits en faisant une application stricte du texte (la cessation d’entreprise n’est pas intervenue lors de l’exercice de constatation des déficits comme l’exige le texte), ou au contraire l’interdire en retenant une interprétation extensive (l’entreprise n’était plus la même lors de l’exercice de constatation des déficits, et c’est finalement cela qui compte aux yeux du législateur) ?

Sur la recommandation de la rapporteure publique, la cour de Toulouse tranche en faveur de la seconde hypothèse. Selon elle,

« La circonstance que la cession de son activité ne correspondrait pas au cas envisagé au II de l’article 220 quinquies n’est pas de nature, eu égard notamment à l’intention du législateur, à savoir le rétablissement rapide du résultat des entreprises déficitaires et la poursuite de leur activité, à écarter la condition rappelée au point précédent et tenant à l’identité de l’entreprise générant le déficit et le bénéfice sur lequel est imputé le premier » (décision, point 3).

Clairement, s’agissant du report en arrière des déficits, la cour exige une identité d’entreprise entre celle qui constate le déficit et celle qui a réalisé le bénéfice d’imputation, comme pour le report en avant (I). Elle retient donc une interprétation du texte contraire à sa lettre mais qui selon elle serait conforme à son esprit. Cette position ne nous convainc pas ; la lettre du texte aussi bien que son esprit nous semble l’interdire (II).

I – La solution de l’arrêt : généralisation de la condition d’identité de l’entreprise

Les déficits d’une société soumise à l’IS, s’ils ne sont pas imputables aux associés, ne sont pas perdus pour l’entreprise. Elle peut, dans les conditions fixées par la loi, les reporter en avant (sur de futurs bénéfices ; CGI art. 209), ou en arrière (sur des bénéfices anciens ; CGI art. 220 quinquies). Ces conditions se sont durcies à la suite du vote de la loi de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 20113. Notamment, les possibilités d’imputation ont été plafonnées (à 1 M€ pour le report en arrière et à 1 M€ + 50 % du bénéfice d’imputation qui excède ce seuil pour le report en avant), et le report en arrière ne peut s’exercer que sur les bénéfices de l’exercice précédent4.

Le report en avant des déficits est en outre subordonné à la condition que l’entreprise qui impute le déficit soit la même que celle qui l’a constaté. Cette condition, dite de l’identité d’entreprise ne figure pas dans le texte de l’article 209, hors le cas d’une fusion ou d’une opération assimilée qui y est envisagé. C’est la jurisprudence qui l’avait posée5. À la suite d’une jurisprudence particulièrement libérale exigeant un changement profond dans l’activité pour caractériser une cessation d’entreprise6, le législateur a précisé et complété les notions de changement et de cessation d’activité dans le but d’augmenter les cas de péremption de déficits fiscaux7 . Sans entrer dans le détail de l’article 221-5, il existe désormais deux cas de cessation d’entreprise par changement ou cessation d’activité parfaitement bien identifiés et encadrés : la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation et l’adjonction ou l’abandon d’activité.

La condition d’identité d’entreprise ne figure pas non plus dans l’article 220 quinquies du CGI qui règlemente l’option pour le report en arrière des déficits. Simplement, ainsi qu’il a été rappelé, le texte prévoit qu’« elle ne peut pas être exercée au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d’entreprise, une fusion de sociétés ou une opération assimilée, ou un jugement prononçant la liquidation judiciaire de la société »8. Cette exception est logique au regard du but assigné au report en arrière qui est de « favoriser le rétablissement rapide du résultat des sociétés déficitaires et la poursuite de leur activité », ainsi que le souligne la cour administrative d’appel de Toulouse (décision, point 3). En effet, on comprend assez facilement qu’une société qui va de toute façon cesser d’exister n’a pas besoin qu’on l’aide, y compris fiscalement. C’est l’analyse qu’a faite le Conseil d’État en 2017, lorsqu’il a jugé que le II de l’article 220 quinquies du CGI fait obstacle à la possibilité de reporter en arrière les déficits pour une entreprise qui est mise en liquidation amiable9. À l’inverse, mais dans la même logique, il a considéré que la cessation d’entreprise par suite d’un simple changement de régime fiscal ne fait pas obstacle au report en arrière des déficits10.

De cet état du droit, la cour administrative d’appel de Toulouse croit bon devoir en déduire, de façon générale, et compte tenu de l’objectif attaché à ce mécanisme, que tout événement ayant entraîné la cessation d’entreprise, qu’il se situe au cours de l’exercice de constatation des déficits, ou de l’exercice d’imputation des déficits (exercice antérieur), interdit le report en arrière des déficits. Dès lors, et en l’espèce, comme il n’est pas contesté (ni contestable) que la SARL avait modifié son activité en 2012 (abandon de l’activité de fabrication, d’achat et de vente de matériels), elle ne peut plus être considérée comme étant la même entreprise au sens de l’article 220 quinquies. Elle perd, de ce fait, la possibilité de reporter en arrière ses déficits de 2013 (décision, point 3). Autrement dit, la cour de Toulouse transpose au report en arrière des déficits une règle qui s’appliquait jusque-là seulement au report en avant ; le report n’est possible que si l’entreprise qui a constaté les déficits n’est pas différente de celle qui a réalisé le bénéfice d’imputation. Cette extension de la condition d’identité de l’entreprise n’est pas conforme au texte de loi.

II – Critique de la solution : une interprétation contraire à la lettre du texte et à son esprit

Nul ne peut contester que la décision de la cour de Toulouse est contraire à la lettre du texte. Le premier alinéa de l’article 220 quinquies, II du CGI est parfaitement clair et ne soulève pas, a priori, de difficulté d’interprétation11 : l’option pour le report en arrière ne peut pas être exercée au titre d’un exercice au cours duquel intervient une cession ou une cessation totale d’entreprise (soit en 2013). Or, en l’espèce, la cessation de l’entreprise était intervenue lors de l’exercice précédent (soit en 2012). Littéralement, la disposition était inapplicable ainsi d’ailleurs que le prétend la société. Certes, l’objet social avait encore évolué en 201312, mais cette circonstance n’a, semble-t-il, pas été invoquée.

Pour autant, l’administration n’entendait pas renoncer. Dépassant la rédaction du texte, pourtant claire, elle en prôna une lecture différente, reposant sur l’intention du législateur. Lorsque l’écart entre la lecture littérale du texte et celle retenue par le juge est trop important, on parle d’interprétation contra legem13. Parfois qualifiée de « chimérique »14, la théorie dite de l’acte clair doit céder devant la volonté du législateur. Elle repose en effet sur un postulat ; celui en vertu duquel la rédaction du texte exprime la volonté du législateur. Si l’intention du rédacteur du texte était différente, il faut en faire une lecture différente, même si c’est au prix de la sécurité juridique. Soit. Mais dans l’affaire qui nous occupe, est-on bien certain que le texte15 n’exprime pas la volonté du législateur ?

Il n’est pas du tout certain que la volonté du législateur était de poser une condition d’identité d’entreprise pour l’imputation en arrière des déficits. Les auteurs qui sont favorables à cette interprétation du premier alinéa du II de l’article 220 quinquies du CGI se fondent sur les débats parlementaires, lors de la transposition, en droit français, de la technique du carry-back par la loi de finances pour 198516. Il est en effet apparu que l’intention du législateur était de « soulager les entreprises au moment où cela leur est le plus utile, en leur permettant, avec le concours du Trésor, d’éponger leurs pertes plus rapidement »17. L’avantage est pourtant mince ; le report en arrière permet certes à l’entreprise d’avoir une créance sur l’État (créance de carry-back), mais elle n’est pas remboursable immédiatement, sauf au cas de procédure collective18. Le législateur lui-même était plus réaliste sur son texte, puisque le troisième alinéa de l’article 220 quinquies prévoyait, jusqu’en 2011, que « la constatation de cette créance, qui n’est pas imposable, améliore les résultats de l’entreprise et contribue au renforcement des fonds propres ». On retiendra malgré tout l’idée qu’il s’agit d’aider l’entreprise déficitaire, et l’on peut comprendre que l’aide n’est pas légitime lorsqu’il s’agit d’une entreprise qui va s’arrêter ou être cédée, mais on ne voit pas le lien qui est fait avec la condition d’identité d’entreprise qui est beaucoup plus large et qui exprime une idée de continuité juridique de l’exploitation. D’ailleurs, le Conseil d’État avait lui-même jugé qu’un simple changement de régime fiscal ne fait pas obstacle au report en arrière des déficits19.

Nous pensons donc que l’on fait dire au premier alinéa du II de l’article 220 quinquies ce qu’il ne dit pas et ce que ne voulait pas lui faire dire le législateur. Pour autant, nous pensons également que la généralisation de la condition d’identité de l’entreprise n’est pas inintelligible ; qu’il s’agisse en effet d’un report en avant ou en arrière des déficits, l’idée sous-jacente de cette technique est que, au-delà du découpage en exercices, l’entreprise est unique et indivisible. Si tel est le cas, les résultats peuvent être « lissés » sur l’ensemble de ses périodes d’activité. Si, au contraire, l’entreprise a subi des modifications qui font qu’elle n’est, en réalité, plus la même, le report des déficits n’est plus justifié. Mais ça, ce n’est pas ce que dit le premier alinéa du II de l’article 220 quinquies.