L’harmonisation négative de la fiscalité au sein de l’Union européenne a pris une nouvelle dimension depuis une vingtaine d’années avec le développement de la surveillance exercée sur les dépenses fiscales logiquement considérée comme une forme de subvention indirecte non pas par le versement d’une somme mais par l’octroi d’une réduction d’impôt. La présente décision de la cour administrative d’appel de Toulouse, sur une question à notre connaissance inédite, nous rappelle que le juge national est le juge de droit commun du droit de l’Union.

Comme le rappelle le premier considérant, le plaignant, la société So Fret, est une entreprise d’affrètement et d’organisation de transports routiers de marchandises installée à Saint-Chély-d’Apcher (Lozère). À la suite d’une vérification de comptabilité, le fisc lui a notifié un redressement d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, au motif qu’elle n’était pas en droit de bénéficier de l’exonération prévue dans les zones de revitalisation rurale par l’article 44 quindecies du Code général des impôts. En effet, l’article 3, 2^e du règlement (UE) nº 1407/2013 du 18 décembre 20131 prévoit un plafond d’aide de 100 000 euros pour les entreprises exerçant des activités de transport de marchandises par route pour compte d’autrui. En l’espèce, la société avait déjà bénéficié de réduction de cotisations sociales excédant ce montant. Ce qui était donc en cause était l’application du système d’exceptions plafonnées mis en place en matière d’aides d’État. Le droit de l’Union prohibe les aides d’État (quelle que soit leur forme, ici celle d’une exemption d’impôt) car elles sont susceptibles de fausser la concurrence, principe cardinal du marché unique2. Néanmoins, outre certaines aides (article 107 TFUE 2^e et 3^e) soumises au contrôle de la Commission, sont tolérées les aides dites de minimis, c’est-à-dire celles d’un faible montant, dans les limites posées par plusieurs règlements (nº 2023/2831, 2023/2832 et 2024/3118 actuellement). Dans l’affaire So Fret, c’est donc le règlement nº 1407/2013 qui était applicable aux exercices comptables.

La société n’ayant pas pu obtenir de l’administration fiscale qu’elle renonce à ce rehaussement d’imposition, elle avait saisi le juge. Après avoir vu sa demande de décharge de ces suppléments d’impôt sur les sociétés rejetée par le tribunal administratif de Nîmes dans sa décision du 17 février 2023, la société So Fret a interjeté appel.

Le problème de droit tenait ici aux conditions d’application de ces exceptions européennes. L’argument principal de la société tenait à ce qu’elle n’était pas une de ces entreprises « exerçant des activités de transport ». En effet, elle se présente comme un simple

« commissionnaire de transport […] qui se borne à réaliser des tâches administratives d’organisation du transport de marchandises, sans exécuter elle-même la prestation de transport, confiée à un transporteur, et qu’ainsi le plafond de 100 000 euros d’aides de minimis prévu par les dispositions précitées du règlement du 18 décembre 2013 ne lui est pas applicable » (4^e considérant).

Cet argument était notamment lié à la logique du plafond réduit retenu par le règlement européen dans ce domaine. Comme le rappelle la cour,

« Le 5^ème considérant introductif de ce règlement précise : “Afin de tenir compte de la taille moyenne réduite des entreprises actives dans le transport de marchandises par route, il convient de maintenir le plafond de 100 000 EUR pour les entreprises exerçant des activités de transport de marchandises par route pour compte d’autrui. Les services intégrés dans lesquels la composante transport n’est qu’un élément parmi d’autres, tels que les services de déménagement, les services postaux ou de courrier ou les services de collecte ou de traitement des déchets, ne doivent pas être considérés comme des services de transport. Au regard de la surcapacité dans le secteur du transport de marchandises par route et des objectifs de la politique des transports en ce qui concerne la congestion routière et le transport de marchandises, les aides visant à l’acquisition de véhicules de transport de marchandises par route par des entreprises réalisant du transport de marchandises par route pour compte d’autrui doivent être exclues du champ d’application du présent règlement […]”. » (2^e considérant).

La cour d’appel n’a pas retenu l’argument de la société So Fret aux termes d’une analyse littérale qui ne fait que conforter l’esprit du règlement et correspond donc parfaitement à une démarche classique d’interprétation du droit de l’Union : la méthode téléologique. En effet, dans le cas de l’espèce, la cour a finement observé que

« au contraire d’autres textes européens règlementant le domaine du transport routier […] le 2 de l’article 3 du règlement nº 1407/2013 ne vise pas seulement les transporteurs eux-mêmes mais l’ensemble des entreprises uniques actives dans le transport de marchandises par route pour compte d’autrui. Eu égard à l’intention du législateur européen, telle qu’elle ressort du 5^ème considérant introductif de ce règlement, cette notion doit s’entendre comme englobant l’ensemble des entreprises actives dans le secteur du transport routier de marchandises. Alors même qu’un commissionnaire de transport routier ne disposerait pas d’une flotte de véhicules et n’exécuterait donc pas lui-même le transport, son activité s’exerce néanmoins dans le secteur du transport routier de marchandises pour compte d’autrui. Si le 5^ème considérant introductif du règlement exclut de son champ un certain nombre de “services intégrés dans lesquels la composante transport n’est qu’un élément parmi d’autres”, la finalité du service offert par un commissionnaire de transport, quand bien même il s’accompagnerait de la réalisation de certaines prestations accessoires, reste l’exécution du transport de marchandises, au contraire des exemples qui y sont mentionnés » (4^e considérant).

La lettre même du règlement exclut de distinguer les commissaires de transport des entreprises de transport dont les aides de minimis sont plafonnées à 100 000 euros. Comme la cour le relève elle-même, c’est bien l’intention du législateur européen qui prévaut. Si la traditionnelle interprétation téléologique amène à privilégier l’objectif sur le texte lui-même, ici, l’analyse littérale conforte la recherche de l’esprit du texte européen qui est appliqué.

À l’inverse, si la cour avait privilégié la lettre de l’article L.1411-1 du Code français des transports3, outre un problème de hiérarchie des normes entre le droit national et la primauté du droit de l’Union, elle se serait tenue à une distinction entre les commissionnaires de transport et les entreprises de transport proprement dit. Cette distinction n’aurait pas correspondu au règlement européen, notamment parce que cette solution inverse aurait assuré à cette forme d’entreprise une forme d’avantage concurrentiel en lui permettant d’accéder à une exonération d’impôt plafonnée dans le secteur. C’est donc en toute logique que la cour a rejeté la requête de la société So Fret.