Est-il possible de sanctionner une association ayant l’objectif de collecter des denrées alimentaires pour les redistribuer à des organismes caritatifs, en ce qu’elle aurait permis à des donateurs d’obtenir un avantage fiscal en leur délivrant des attestations ? Autrement dit, l’administration fiscale peut-elle se retourner contre le tiers, plutôt que contre le contribuable, pour avoir indûment permis au contribuable l’obtention d’un avantage fiscal ?
Une affaire de dons
Dans la présente affaire, l’association Vivamus, domiciliée à Poulx dans le Gard, est précisément ce tiers dont l’objectif poursuivi est celui de « venir en aide aux personnes en difficultés » en collectant des denrées « auprès de sociétés agroalimentaires et de magasins de détail » et tout en les redistribuant à des « organismes caritatifs ». Bien que n’étant pas l’organisme caritatif bénéficiant lui-même concrètement des dons, l’association Vivamus a émis des reçus fiscaux pour les donateurs. Or, à l’issue d’un contrôle sur place portant sur ces documents relatifs à la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2020, en particulier les attestations délivrées à la SCA Compagnie des fromages et Richesmonts et à la SNC Easydis, filiale logistique de Casino, l’association s’est vue infliger une amende au titre de l’article 1740 A du Code général des impôts1 pour les années 2018, 2019 et 2020 dont le montant s’élève à 179 605 euros. C’est cette amende – dite polyvalente et née à la fin des années 1990 – que l’association a contesté devant le juge administratif, tant d’un point de vue procédural que substantiel.
Sur la forme, un contrôle réalisé dans les délais
L’association requérante remettait en cause le respect du délai de la procédure, soit « au plus tard six mois après la présentation de l’ensemble des documents et pièces »2 en opérant un calcul temporel entre le 7 janvier et le 16 juin 2022. Dans les faits, la première intervention de l’administration fiscale a effectivement eu lieu le 7 janvier 2022, mais la seconde s’est tenue le 3 mars 2022 (avec dans l’entre-deux des échanges par voie de messagerie), sachant qu’à la clôture de l’instruction par la lettre d’information du 16 juin 2022 une partie des pièces demandées, en janvier comme en mars, n’avait toujours pas été remise. Sans difficulté, suivant une jurisprudence récente des cours administratives d’appel établissant le point de départ du délai au moment de la connaissance par l’administration de l’ensemble des pièces, le tribunal administratif de Nîmes a pu conclure que la lettre d’information a « bien été adressée à la requérante moins de 6 mois après la présentation de l’ensemble des documents et pièces ».
Sur le fond, une validation logique de la sanction fiscale
L’association se voit sanctionnée pour avoir délivré des reçus fiscaux comme si elle était un organisme caritatif habilité à le faire. Or, comme le relève le juge administratif, l’administration avait clairement établi, par une décision de rescrit en date du 28 avril 2017, que cette association ne pouvait juridiquement pas émettre de tels justificatifs au profit des donateurs :
« les activités de l’association relevant de l’intermédiation dans la distribution de denrées alimentaires s’analysaient, à supposer même que son activité s’apparente à celle d’une banque alimentaire, comme celles d’un organisme collecteur et ne présentaient aucun des caractères exigés pour être reconnues d’intérêt général au sens des articles 200 et 238 bis du code général des impôts ».
Quelle que soit la vocation de l’association, son erreur se situe dans la poursuite d’une pratique illégale, ce que souligne sans détour le juge administratif en balayant dans la foulée l’argument selon lequel il s’agissait de « répondre aux demandes des donateurs de recevoir leur attestation immédiatement ».
Et si la décision de rescrit avait été contestée…
À relire la solution du tribunal administratif de Nîmes, peut-être qu’une autre erreur – par omission – de l’association mériterait d’être relevée lorsqu’il est mention de la « décision de rescrit non contestée du 28 avril 2017 ». Il peut paraître curieux – avec le recul – que l’association n’ai ni tenté de saisir l’administration d’un second examen, ni tenté, suite à ce préalable, d’emprunter la voie nouvelle ouverte par le Conseil d’État dans son arrêt de section du 2 décembre 2016 permettant, par exception au principe de la non-contestation, de contester devant le juge de l’excès de pouvoir une décision de rescrit « lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent »3. En l’espèce, l’entêtement de l’association n’est sans doute pas sans lien avec l’idée que, sans délivrance d’attestation fiscale en contrepartie des dons, les donateurs se tourneraient vers d’autres organismes. Si ces effets notables pouvaient être mesurés, la voie du recours pour excès de pouvoir aurait éventuellement pu être envisagée en son temps par l’association requérante.
Sur le calcul de la sanction financière, les effets de la question prioritaire de constitutionnalité4 (QPC) de 2018
Le jugement fait état de deux versions de l’article 1740 A du Code général des impôts, conduisant à une différenciation temporelle, en raison d’une décision QPC du Conseil constitutionnel du 12 octobre 2018 censurant le premier alinéa de cet article – sur le fondement de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen relatif à la proportionnalité des peines – tout en émettant une réserve transitoire pour l’administration et, pour le législateur, une date butoir au 1er janvier 2019 pour opérer une modification en conformité. Avant l’intervention du législateur, le cas des personnes de bonne foi n’était pas traité différemment. En revanche, la nouvelle version de l’alinéa 1er de l’article 1740 A a paru moins sévère dès la réserve du juge constitutionnel – reprise au fond par le législateur – en ce qu’elle a réservé l’amende aux « personnes qui ont sciemment délivré des documents des documents permettant à un contribuable d’obtenir un avantage fiscal indu »5.
En poussant l’hypothèse un peu plus loin encore, il semble que le facteur temporel soit un acteur à part entière tant le contenu des articles est fluctuant. À titre d’illustration, l’article 200 du Code général des impôts, fondement avec l’article 238 bis du même code de la décision de rescrit, et relatif aux caractères exigés pour qu’un organisme soit reconnu d’intérêt général (et puisse ainsi émettre les attestations fiscales relatives aux dons), a connu chaque année depuis 2001 une à trois versions ! Cela pourrait laisser supposer un certain flottement… Mais ce serait oublier que le fil conducteur est de nature constitutionnelle : l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, rappelé en 2018, irrigue l’ensemble des dispositifs.
