Pour le tribunal administratif de Nîmes, le fait qu’un seul des deux conjoints ait été désigné maître de l’affaire, alors que les deux pouvaient l’être, n’a pas d’incidence sur l’imposition du couple, dans la mesure où, conformément aux règles de l’impôt sur le revenu, les deux conjoints sont imposés en commun, sans égard à la répartition effective du revenu.
L’intérêt de la décision rendue par le tribunal administratif de Nîmes le 6 juin 2025 en matière de sommes réputées distribuées en application de l’article 109-1, 1° du Code général des impôts réside dans l’appréciation de la maîtrise de l’affaire par deux contribuables imposés en commun.
En l’espèce, les deux contribuables, monsieur et madame N., étaient les uniques associés, respectivement à hauteur de 40 % et de 60 % du capital social, de la SAS Alliance ayant comme activité « bien être et santé réflexologie et auriculothérapie ». À l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur la période 2015-2017, la SAS se vit adresser le 28 septembre 2018 une proposition de rectification (nº 3924) de son résultat soumis à l’impôt sur les sociétés, ce qui entraîna, à la même date, une autre proposition de rectification en impôt sur le revenu (nº 2120) adressée au couple cette fois, au titre des revenus présumés distribués sur le fondement de l’article 109-1, 1° du Code général des impôts.
Le mécanisme de la présomption fiscale est bien connu : les charges réintégrées dans les résultats imposables d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés (pas moins de dix rehaussements en l’espèce) sont présumées avoir été distribuées dès lors qu’elles ne se retrouvent pas dans les bénéfices ou les réserves (présomption de distribution ; CGI art. 109-1, 1°, préc.)1 dans la mesure néanmoins où elles ont été effectivement désinvesties2. Ces points n’étaient pas discutés, ni par la société, ni par les contribuables. En revanche, ces derniers ont contesté les impositions supplémentaires mises à leur charge, à la fois pour des raisons de forme et pour des raisons de fond.
Nous ne disserterons guère sur les aspects procéduraux. Parmi les moyens invoqués par les contribuables, nous en retiendrons deux, parce qu’ils montrent leur mauvaise compréhension du mécanisme des revenus réputés distribués et de leur imposition à l’impôt sur le revenu. Le premier fait le reproche à l’administration de n’avoir pas notifié la proposition de rectification à chacun des contribuables au titre des revenus distribués, mais à « M. N. ou Mme N. », alors que les revenus, mêmes personnels, sont imposés en commun chez les personnes mariées ou pacsées (V. CGI art. 6). Le second fait grief à l’administration de n’avoir pas mis en œuvre la procédure de l’article 117 du Code général des impôts qui permet à l’administration de demander à la société de lui révéler l’identité des bénéficiaires de l’excédent de distribution, dans les 30 jours, sous peine d’amende3, alors qu’il s’agit d’une procédure parfaitement indépendante de la procédure de rectification (ce que rappelle sans peine le jugement) et qui d’ailleurs ne présente pas d’intérêt si l’administration fiscale connaît déjà l’identité des bénéficiaires potentiels des distributions (si ce n’est la possibilité d’infliger à la société l’amende prévue à l’article 1759 du CGI)4. En l’espèce, l’identité des bénéficiaires ne faisant pas de doute, se posait seulement la question de la preuve de l’appréhension des sommes réputées distribuées et celle de leur répartition.
I – Le contexte : la question de l’appréhension des revenus réputés distribués
La preuve de l’appréhension des revenus réputés distribués est centrale. Rappelons à cet égard que si l’article 109-1, 1° du Code général des impôts pose une présomption de distribution des revenus, il ne fait pas présumer pour autant leur perception par les contribuables. Or, en application de l’article 12 du même code, un revenu imposable est un revenu disponible. L’administration doit donc prouver la disposition du revenu réputé distribué. Une telle preuve n’est pas facile à démontrer à moins que, interrogé par l’administration sur le fondement de l’article 117 du Code général des impôts précité, le dirigeant de la société ne se désigne lui-même comme le bénéficiaire de la distribution5. Ce n’était pas le cas en l’espèce. Aussi, pour faciliter cette preuve, la jurisprudence a consacré la théorie du « maître de l’affaire »6 ; l’idée étant que le contribuable qui à la « maîtrise de l’affaire » (i.e. qui contrôle l’entreprise) est présumé avoir profité des sommes réputées distribuées – à charge pour lui de démontrer le contraire – car dans une telle situation le patrimoine de la société et son patrimoine personnel sont confondus7.
La notion de maître de l’affaire s’est elle-même affinée au cours des années. La jurisprudence a notamment abandonné une conception trop arithmétique fondée sur la détention majoritaire du capital par le contribuable, seul ou avec des membres de sa famille. Aujourd’hui, pour caractériser une situation de confusion de patrimoine, les tribunaux regardent surtout si le dirigeant dispose librement des fonds sociaux, notamment parce qu’il détient seul la signature sur les comptes de la société8. En 2016, le Conseil d’État a ainsi jugé « qu’est qualifiée de maître de l’affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l’ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds »9.
Ainsi entendue, la notion de maître de l’affaire a rapidement connu une limite dans sa mise en œuvre lorsque la maîtrise de l’affaire est partagée (ex : en cas de cogérance). Dans ce cas, il n’est plus possible de faire un lien sûr entre la distribution et son bénéficiaire puisqu’il en existe potentiellement plusieurs. Aussi le Conseil d’État a-t-il affirmé, en 2017, le caractère exclusif de la maîtrise de l’affaire en jugeant que « le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle »10. Considérant repris à la lettre dans le jugement du tribunal de Nîmes sous commentaire (point 8).
Cette exception trouva ensuite elle-même sa propre exception, de la main même de son promoteur qui avait conclu dans l’arrêt de 2017 précité. Selon Vincent Daumas en effet :
« Puisque l’on peut présumer que le bénéficiaire des distributions est l’une ou l’autre de ces personnes – le “ou” étant non exclusif –, peu importe dans une telle hypothèse de connaître quelle est leur répartition effective : quelle qu’elle soit, la totalité des distributions peut être présumée entrer dans les bases soumises à imposition commune. Le principe même de l’imposition commune conduisant à regarder les deux membres du couple, fiscalement parlant, comme une seule et même personne, il y a bien, dans ce cas particulier, “uni-personnalité” du maître de l’affaire ».
Le bon sens de cette analyse conduisit le Conseil d’État à refuser l’admission d’un pourvoi contre un arrêt de la cour administrative de Paris qui l’avait adoptée en présence d’un couple dont le mari était le gérant de droit de l’entreprise et l’épouse qui détenait la signature du compte bancaire11. Position que la même cour réaffirma en 2024, s’agissant d’un couple de cogérants et coassociés à 50 %, également soumis à imposition commune, tout en précisant que dans cette situation les époux sont présumés avoir appréhendé chacun 50 % des revenus réputés distribués12. Précision qui n’était toutefois pas nécessaire compte tenu de l’imposition commune des revenus d’un couple marié. C’est ce que juge le tribunal de Nîmes.
II – La décision : la question de la répartition des revenus réputés distribués
Le 6 juin 2025 le tribunal administratif de Nîmes affirme l’indifférence de la répartition des revenus réputés distribués lorsque les contribuables sont soumis à imposition commune, peu important que la maîtrise de l’affaire soit ou non partagée. Le contexte était en effet particulier puisque, si monsieur et madame N. étaient coassociés, madame N. n’avait pas la qualité de gérante de droit de la SAS Alliance (même si elle s’occupait de la gestion quotidienne de la société), et ne possédait ni procuration bancaire ni signature sociale. Malgré cela, le service fiscal lui attribua la qualité de gérante de fait, seule maître de l’affaire de la société, ce qu’elle contesta.
On peut alors imaginer sans peine le fondement de la contestation : faute de réel pouvoir de gestion, la requérante ne pouvait être qualifiée de « maître de l’affaire », sauf pour l’administration à invoquer une forme de « maîtrise commune de l’affaire » par les deux époux. Or, la seule manière de parvenir à ce résultat était de tenir compte des pouvoirs de l’époux (a priori, dirigeant de droit de la SAS) par une sorte d’analyse englobante des pouvoirs de gestion, ce qui fait normalement obstacle à l’imposition des bénéficiaires de la distribution faute de pouvoir déterminer la fraction des revenus réputés distribués revenant à chacun.
Le tribunal administratif ne fît pas droit à cette demande. Selon lui :
« si ces différentes considérations pourraient conduire à regarder non pas l’épouse seule, mais le couple N., imposé en commun, comme ayant exercé conjointement la maîtrise de l’affaire, elles ne font pas obstacle, quelle que soit la répartition effective des bénéfices en litige, à l’imposition commune des époux N. en tant que bénéficiaires des revenus distribués correspondant aux omissions de recettes et aux rectifications constatées lors de la vérification de comptabilité de la SAS Alliance » (point 9).
Pour le tribunal administratif de Nîmes, les choses sont claires : dès lors que le contribuable est soumis à une imposition commune, qu’il soit seul maître de l’affaire ou avec son conjoint, cela n’a pas d’incidence sur l’imposition du couple. Les règles de l’impôt sur le revenu doivent prévaloir ; les deux époux seront imposés en commun, sans égard à la répartition effective des revenus. La jurisprudence initiée par le Conseil d’État en 2017 est donc confirmée et élargie à une situation qui n’est pas à proprement parler une « cogestion » de l’entreprise. Contrairement à ce qui avait été jugé par la cour administrative de Paris en 2024 (V. supra nº 8)13, l’imposition n’implique pas nécessairement l’identification des revenus de chacun des membres du foyer fiscal. Il est vrai que les revenus restent personnels même s’ils sont déclarés et imposés commun (V. CGI art. 6, 1). Mais il est tout aussi vrai que l’individualisation des revenus réputés distribués n’aurait pas modifié le montant de l’impôt sur le revenu dû par les contribuables.
