Un contribuable peut-il demander1 la modification du régime d’imposition postérieurement à la liquidation2 et au paiement de l’impôt dû ? Tel était l’enjeu de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille (ci-après CAA), qui a été rendu aux conclusions contraires de son rapporteur public. Cette question n’était pas vierge de toute jurisprudence. Le Conseil d’État avait déjà été saisi à plusieurs reprises d’une telle demande, pour laquelle il avait été conduit à fixer deux limites à la revendication, a posteriori, d’un régime de faveur.

Une première limite conduit à rejeter la réclamation dès lors qu’une disposition expresse du législateur sanctionne l’irrespect des conditions par une déchéance du régime (CE, Ass., 13 mars 1981, Société anonyme, n^o 13098, Rec.). Une seconde limite prévoit de refuser la recevabilité d’une demande dont le régime nécessitait d’être mis en œuvre dans un délai déterminé dépassé (CE, 8^e et 3^e ch. réunies., 26 novembre 2018, M. et Mme B, n^o 417628, Tab.)

Le bénéfice du régime d’imposition demandé est soumis à l’accomplissement de formalités de la part du contribuable. Celles-ci peuvent être – cumulativement ou alternativement – la souscription d’une déclaration (CE, Ass., 13 mars 1981, n^o 13098, Rec.), l’exercice d’une option (CE, 8^e et 3^e ch. réunies., 14 juin 2017, M. et Mme B, n^o 397052, Tab. ; CE, 8^e / 3^e SSR, 24 oct. 2014, M. B, n^o 366962, Tab.), ou encore l’inscription d’une mention déterminée dans un acte (CE, 10^e / 9^e SSR, 16 juil. 2008, M. et Mme A, n^o 300839, Rec.).

En outre, le régime d’imposition demandé est un régime dérogatoire3 qui suit l’une des deux procédures suivantes :

Soit il s’applique de plein droit sous réserve du respect de l’accomplissement de ses formalités. L’administration ne jouant pas un rôle de conseil et dans l’intérêt des finances publiques, appliquera tacitement le régime de droit commun en cas d’omission des formalités.

Soit il s’applique sur option en lieu et place du régime de droit commun sur acte de volonté du contribuable.

Le Conseil d’État a fait droit aux réclamations demandant la modification d’un régime fiscal d’imposition à ces deux procédures. Toutefois il semble les distinguer, en employant le terme de « régularisation » pour les réclamations ayant pour objet le bénéfice d’un régime de principe4 et de « demande » pour celles demandant un régime optionnel5.

Dans l’affaire présentée à la CAA, un contribuable souhaite bénéficier d’un régime fiscal exonérant la plus-value dégagée par la vente d’un bien immeuble. Plus précisément, celui concernant l’article 150 U, II, 1° bis du code général des impôts (CGI) touchant à la première cession d’une résidence secondaire lorsque son cédant n’a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession. Ce régime est toutefois conditionné à la présence de mention dans l’acte de cession en application de l’article 150 VG, III du CGI et des dispositions réglementaires de l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III au CGI.

En l’espèce, le contribuable cède le 12 septembre 2016 un bien immeuble qui ne constitue pas sa résidence principale. Au titre de cette cession, il dégage une plus-value et s’acquitte de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux y afférents. Par la suite, ce contribuable introduit une réclamation contentieuse auprès de l’administration ayant pour objet le dégrèvement de l’ensemble des prélèvements acquittés. L’administration rejette sa demande au motif que le bénéfice de l’exonération aurait dû être demandé au moment de l’acte de cession. Le contribuable exerce alors un recours devant le tribunal administratif de Nice afin qu’il prononce la restitution de ces prélèvements. Par un jugement du 27 février 2020, le tribunal administratif de Nice fait droit à cette demande (TA, 27 fév. 2020, n^o 1705630). Le ministre interjette appel de ce jugement.

La cour administrative d’appel de Marseille a alors dû se questionner quant à la régularité d’une réclamation demandant une modification du régime fiscal appliqué au bénéfice d’un régime fiscal plus favorable dans le cadre de la première cession d’une résidence secondaire par une personne n’ayant pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre dernières années.

Elle s’est positionnée sur la régularité et le bien-fondé de la réclamation, considérant que ni la première (I), ni la seconde (II) des limites précédemment évoquées n’était applicable, ce qui a permis au contribuable de régulariser sa situation pendant le délai de réclamation contentieuse.

I – Une absence de déchéance du bénéfice du régime de principe

Au cœur du débat entourant le bénéfice d'un régime durant le délai de réclamation se trouve la question cruciale des règles de déchéance applicables à celui-ci. Pour cela, la première partie de l’analyse s'attache à parcourir les règles encadrant le régime visé (A) avec la volonté du législateur (B).

A – Un régime applicable sous réserve du respect des formalités

L’article 150 U du CGI organise les régimes applicables aux plus-values immobilières des particuliers. Le I pose le principe de l’imposition des plus-values lors de la cession à titre onéreux de biens immeubles tandis que le II, III et IV prévoient les exceptions à ce principe. Plus précisément le II, 1° bis prévoit une exonération sous condition de remploi de la plus-value dégagée par la première cession d’un logement – autre que sa résidence principale – lorsque le cédant n’a pas été le propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années précédant la cession. Prévue à l’alinéa 2, cette condition de remploi ne fait pas l’objet de discussions en l’espèce.

Ce régime est complété par les articles 150 VG, III et 41 duovicies-0 H de l’annexe III au même code qui requiert la présence de certaines mentions dans l’acte de cession. Le premier texte requiert sous peine de refus de dépôt ou de la formalité, que soient précisés la nature et le fondement du régime dérogatoire appliqué. Le second conditionne le bénéfice de ce régime à la mention dans l’acte de cession de l’identité du bénéficiaire de l’exonération, de ses droits sur le prix de cession, de la fraction du prix de ses droits qu’il destine au remploi pour sa résidence principale et du montant de la plus-value exonérée.

Il découle de ces règles que le régime prévu par l’article 150 U, II, 1° bis du CGI est un régime dérogatoire en tant qu’il constitue une exception au I de cet article et de plein droit dès lors qu’il ne s’applique par sur option expresse du contribuable. Toutefois, pour que ce régime s’applique, le contribuable doit respecter les conditions qui encadrent ce régime.

En l’espèce, un contribuable cède un logement qui n’est pas sa résidence principale et n’a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre dernières années. Les faits ne précisent pas la condition de remploi, mais, n’étant soulevée par aucune des parties, elle ne semble poser aucune difficulté dans l’affaire. Le régime applicable est donc celui de l’article 150 U, II, 1° bis du CGI. Toutefois, pour appliquer ce régime, l’acte de cession doit comporter plusieurs mentions. En l’espèce, aucune des mentions requises ne semble avoir été inscrite dans l’acte de cession. L’administration a alors, à bon droit, appliqué le régime de droit commun, n’ayant pas été avertie des conditions spécifiques de la cession et de l’application d’un régime dérogatoire applicable de plein droit.

Le contribuable s’apercevant qu’il pouvait bénéficier d’une exonération forme une réclamation contentieuse devant l’administration pour demander la régularisation de sa situation. Cette réclamation est rejetée au motif qu’il aurait dû effectuer sa demande au moment de la cession. La cour administrative d’appel de Marseille s’est alors demandé si ce rejet était justifié.

B – L’absence de sanction posée par le législateur

Pour ce faire, la cour a notamment pris en considération la jurisprudence du Conseil d’État et notamment sa décision de 2015 (CE, 9^e / 10^e SSR, 11 mai 2015, Société Sicli, n^o 372924, Tab.) admettant la régularisation pendant le délai de réclamation d’un régime écarté pour non-respect de ses conditions d’application. Bien que, généralement, la condition pendante soit la souscription d’une déclaration (CE, 8^e / 3^e SSR, 12 mars 2014, Société Valéo, n^o 365574, Tab.), il l’a également admis, lorsque celle-ci était l’accomplissement d’un acte autre qu’une déclaration (CE, 10^e et 9^e, SSR, 16 juil. 2008, M. et Mme A, n^o 300839, Rec.).

En l’espèce, le requérant n’a pas respecté les conditions d’application du régime exonératoire de la plus-value qui constituaient en la rédaction de mention dans l’acte de cession et s’est donc vu appliquer un régime distinct. En application de la jurisprudence du Conseil d’État, le requérant peut effectivement bénéficier d’une régularisation de sa situation par le biais de la réclamation contentieuse pendant son délai d’ouverture pour bénéficier du régime exonératoire.

Le Conseil d’État a toutefois tempéré ce principe en posant une limite. Celle-ci concerne le cas où le législateur sanctionne lui-même par la déchéance du régime l’absence de réalisation des formalités. Dans cette situation, aucune régularisation n’est alors possible.

En l’espèce, la subordination du bénéfice du régime à l’inscription dans l’acte de cession de mentions n’a pas pour effet de déchoir le contribuable de la possibilité de bénéficier de ce régime pendant le délai de réclamation contentieuse par la régularisation de sa situation.

Dès lors, ce n’est pas cette limite qui motive en droit le rejet de l’administration fiscale de la réclamation du contribuable. Le Conseil d’État s’était toutefois prononcé à l’égard d’une deuxième réserve, qui peut venir limiter la modification du régime appliqué au bénéfice d’un régime plus favorable.

Le juge de la cour administrative d’appel de Marseille a alors dû s’intéresser à cette seconde limite pour savoir si elle pouvait en l’espèce motiver la décision de l’administration fiscale.

II – Une présence incertaine de formalités exclusives du pouvoir de régularisation

Cette deuxième partie ouvre la voie à une réflexion approfondie sur l’impact de la mise en œuvre du régime par la voie de la réclamation contentieuse en analysant la seconde limite posée par la jurisprudence du Conseil d’État (A) par rapport aux faits de cette espèce (B).

A – Une interprétation multiple du caractère de nécessité

Dans une décision du 26 novembre 2018 (CE, 8^e et 3^e ch. réunies., 26 nov. 2018, M. et Mme B, n^o 417628, Tab.), le Conseil d’État avait limité la possibilité de modification a posteriori d’un régime appliqué au bénéfice d’un régime plus favorable par une deuxième réserve en sus de celle préexistante depuis la décision d’assemblée de 1981 déjà citée, en les présentant comme étant alternative l’une de l’autre. La seconde réserve adoptée porte sur la nécessité de l’exercice des conditions d’application du régime dans un délai déterminé. Il est important de préciser que dans cette décision, le régime plus favorable était un régime optionnel et que le contribuable introduit une réclamation contentieuse en vue d’en bénéficier. De plus, dans cette affaire, l’application du régime optionnel avait des conséquences comptables avec des règles de comptabilisation qui étaient spécifiques. La comptabilité des exercices ne pouvant être rétroactivement modifiée, le Conseil d’État a considéré que le contribuable ne pouvait bénéficier de ce régime optionnel rétroactivement car il n’avait pas comptabilisé les opérations concernées conformément aux règles découlant de l’application de ce régime. La portée de la solution du Conseil d’État sur cette nécessité de l’exercice de l’option dans un délai déterminé semble alors acquise.

En l’espèce, il s’agit d’une cession d’un bien immeuble par des personnes physiques effectuée dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. Dès lors, aucune règle comptable ne s’applique à l’opération. Toutefois, le juge a dû se questionner sur une interprétation par analogie de cette solution du Conseil d’État en remplaçant « la mise en œuvre de l’option »6 qui est un raisonnement suivi en présence d’un régime optionnel, par la réalisation des conditions d’application du régime, qui est un raisonnement à suivre dans le cadre d’un régime applicable de plein droit sous respect de ses conditions d’application pour se demander si les formalités devaient être effectuées nécessairement dans un délai déterminé.

La réponse n’est pas évidente dès lors que la position du rapporteur public n’a pas été suivie par la cour.

Pour rappel, l’article 150 VG, III du CGI requiert sous peine de refus de dépôt ou de la formalité7, la nature et le fondement du régime dérogatoire et l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III du même code, la présence de l’identité du bénéficiaire de l’exonération, ses droits sur le prix de cession, la fraction du prix de ses droits qu’il destine au remploi pour sa résidence principale et le montant de la plus-value exonérée. L’ensemble devant être couché dans l’acte de cession.

L’analyse des formalités de l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III, rapprochée de la nécessité de les effectuer dans un délai déterminé ne semble de prime abord pas poser de difficulté, dès lors qu’elles ne sont pas intrinsèques à la procédure de cession. Il en va différemment des formalités posées par le III de l’article 150 VG dès lors qu’elles sont intégrées à la procédure de cession, en disposant que l’acte de cession « précise sous peine de » refus de dépôt ou d’enregistrement, les mentions. Tout l’enjeu porte sur l’interprétation de « sous peine de ». La non-réalisation de celle-ci peut-elle entrainer ou entraine-t-elle la sanction prévue qui est le refus de dépôt ou d’enregistrement.

En effet, dans la première situation, la « peine » étant simplement conditionnelle, la régularisation de la situation, n’a pas pour effet de vicier rétroactivement la procédure, tandis que dans la seconde situation, la « peine » étant automatique, la régularisation de la situation aurait pour effet de vicier rétroactivement la procédure. Dans cette dernière, on n’appliquerait pas une peine qui aurait dû l’être car on ne pourra pas a posteriori refuser rétroactivement un enregistrement ou un dépôt qui a été admis.

Pour le rapporteur public, il découle de la situation, une nécessité de l’accomplissement de ces formalités dans un délai déterminé, alors que la cour a quant à elle considéré que ces conditions n’imposaient pas qu’elles soient nécessairement exercées à l’acte de cession.

B – Une incertaine conformité de l’interprétation de la nécessité avec les sages

En 2001, le Conseil d’État avait déjà rendu une décision (CE, 9^e / 10^e SSR, 14 fév. 2001, M. X, n^o 198470, Rec.) avec une réserve concernant la situation où la réalisation des formalités devait se faire dans une temporalité particulière. Dans cette décision, il avait reproché au requérant de ne pas avoir formulé en temps utile son option et validé le rejet par la CAA du moyen par lequel il soutenait qu’il pouvait bénéficier de ce régime jusqu’à l’expiration du délai de réclamation. Il faut souligner que dans cette décision, tout comme dans la décision de 2018, le Conseil d’État limite le bénéfice d’un régime optionnel à son exercice « en temps utile »8 ou à sa mise en œuvre « dans un délai déterminé »9. C’est-à-dire, qu’il se prononce à l’égard de réclamations demandant d’écarter un régime de droit commun pour bénéficier d’un régime dérogatoire plus favorable et non la régularisation d’un régime dérogatoire applicable de plein droit écarté pour irrespect de ses conditions d’application.

Les faits de l’espèce de la décision de 2001 sont toutefois intéressants, dès lors qu’il s’agissait d’une option pour un report d’imposition d’une personne physique dans le cadre d’une cession de droits sociaux à titre personnel et qu’aucune règle comptable n’a pu motiver l’application de cette réserve à cette situation contrairement à la décision de 2018.

L’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille peut alors soulever des doutes quant à sa conformité au regard de cette jurisprudence du Conseil d’État. Il faut toutefois se demander si le Conseil d’État serait aussi sévère que dans sa décision de 2001 en ce qui concerne un régime de dérogatoire applicable de plein droit non appliqué pour irrespect de ses conditions d’application ?

On peut en douter, surtout qu’une décision du Conseil d’État de 2006 (CE, 9^e / 10^e SSR, 6 nov. 2006, Mlle A, n^o 279831, Rec.) a admis l’application d’un régime optionnel pendant le délai de réclamation à une situation de fait très semblable de celle de l’arrêt de la CAA de Marseille.

En effet, dans cette décision, il s’agissait de l’application d’un régime optionnel exonératoire relatif à une plus-value immobilière pendant le délai de réclamation.

De plus, dans une décision de 2020 (CE, 9^e / 10^e ch. réunies., 12 fév. 2020, M. et Mme B, n^o 415475, Tab.), le Conseil d’État semble également admettre le bénéfice du régime exonératoire de l’article 150 U, II, 1° bis du CGI – régime visé dans l’espèce de cet arrêt de la CAA de Marseille. Dans cette décision de 2020, le contribuable résident de Suisse avait demandé le bénéfice de ce régime postérieurement à son imposition, dans le cadre d’une réclamation contentieuse et le Conseil d’État a cassé l’arrêt de la CAA pour erreur de droit, celle-ci ayant omis de rechercher si le contribuable pouvait bénéficier de ce régime. Cette décision semble alors aller dans le sens de la possibilité pour le contribuable de pouvoir bénéficier de ce régime par la voie de la réclamation contentieuse. En effet, il pourrait sembler surprenant que le Conseil d’État ait cassé l’arrêt de la CAA si de toute évidence pour les sages la nature du régime répondait à la seconde limite posée par ces derniers. Par conséquent, il semble ressortir de cette décision que l’absence de réalisation des formalités de l’article 150 VG, III du CGI au moment de la cession, n’ait pas pour effet de priver le contribuable du bénéfice du régime exonératoire par la voie de la réclamation.

Toutefois, à la différence de l’arrêt de la CAA de Marseille dans la décision de 2020, les dispositions d’application réglementaires de l’article 41 duovicies-0 H de l’annexe III du CGI n’avaient pas encore été prises à la date de cession. Cette disposition bien que spécifique à l’article 150 U, II, 1° bis du CGI contrairement à l’article 150 VG, III du CGI, ne semble pas davantage satisfaire la seconde limite par rapport à l’article 150 VG, III du CGI sauf si les sages justifient la décision de 2020 par l’absence des dispositions d’application dudit régime au moment de la cession.

Dès lors, si le Conseil d’État a admis sur le principe10, une demande pour bénéficier d’un régime fiscal d’exonération de plus-value immobilière, où il était question de l’application d’un régime optionnel, il devrait admettre la régularisation par réclamation d’un régime de principe concernant également une exonération de plus-value immobilière, exception faite de l’interprétation donné au terme « sous peine de » développé préalablement.

Résumé

L’affaire traitée par la cour administrative d’appel de Marseille dans cet arrêt du 3 février 2023 n^o 20MA01299, porte sur le bénéfice par la voie de la réclamation contentieuse – c’est-à-dire la procédure ouverte par laquelle un contribuable peut contester les droits qui lui sont appliqués – d’un régime fiscal plus favorable par rapport à celui auquel il a été recouru. Le bénéfice de cette demande, qui est possible par principe, fait l’objet de deux limites. La première concerne une déchéance expresse par le législateur du régime en cas d’irrespect des formalités et la seconde concerne les cas où la demande doit être effectuée « dans un délai déterminé »11. En l’espèce, la CAA a aisément écarté la première limite qui n’est pas applicable en l’espèce et a considéré en sens contraire avec les conclusions du rapporteur public que la seconde n’était également pas applicable en permettant au contribuable de bénéficier du régime plus favorable demandé dans le cadre de sa réclamation contentieuse.