Par l’arrêt n^o 23MA01598 du 26 septembre 2024 commenté, la cour administrative d’appel de Marseille a statué sur la requête d’appel d’une société civile immobilière (SCI) contre le jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille1 avait rejeté ses conclusions tendant, d’une part, à l’annulation de deux titres de perception émis respectivement pour le recouvrement de la première tranche de la taxe d’aménagement et de la redevance d’archéologie préventive, et d’autre part, à l’annulation du titre de perception émis pour le recouvrement de la seconde échéance de la taxe d’aménagement, ainsi qu’à la décharge desdites sommes.

Ces titres avaient été émis à la faveur de l’obtention par la SCI d’un permis de construire tacite portant sur l'extension d'un bâtiment en vue de la création d’une salle de réunion, la transformation d'un logement existant en deux chambres d'hôtes et la création de soixante et un emplacements de stationnement.

Précisons d’emblée que la cour a renvoyé les conclusions relatives à la taxe d’aménagement au Conseil d’État. En effet, l’article R. 811‑1 du code de justice administrative dispose que les tribunaux administratifs statuent en principe en premier et dernier ressort sur « les litiges relatifs aux impôts locaux [...] à l'exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale ». Or, la taxe d’aménagement est affectée au budget des collectivités locales et de leurs groupements, de sorte que les conclusions de l’appelante sur ce point relevaient du juge de cassation2.

À l’inverse, depuis la loi n^o 2015‑1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, la redevance d’archéologie préventive est affectée directement au budget de l’État. La cour était donc valablement saisie des conclusions relatives à ladite redevance, instaurée par la loi n^o 2001‑44 du 17 janvier 2001 pour financer la recherche archéologique préventive, qui selon l’article L. 521‑1 du code du patrimoine :

« a pour objet d'assurer, à terre et sous les eaux, dans les délais appropriés, la détection, la conservation ou la sauvegarde par l'étude scientifique des éléments du patrimoine archéologique affectés ou susceptibles d'être affectés par les travaux publics ou privés concourant à l'aménagement. »

En l’espèce, la cour a partiellement fait droit aux demandes de la SCI en la déchargeant « de la redevance d'archéologie préventive […] à concurrence de la somme de 464 euros correspondant à cinquante-huit places de stationnement ».

Ce faisant, elle apporte un éclairage sur le champ d’application et l’assiette de la redevance d’archéologie préventive (II). Il faut préciser au préalable quelles étaient les dispositions applicables au litige (I).

I) Le cadre juridique applicable au litige

Selon la cour, les dispositions applicables au litige (B) sont celles en vigueur à la date du dépôt de la demande de permis de construire (A).

A) La cour a fait application des dispositions en vigueur à la date du dépôt du permis de construire

En matière fiscale, les règles applicables sont, en principe, celles en vigueur à la date du fait générateur de l’imposition3.

Lorsque l’opération frappée d’imposition consiste en la réalisation de travaux affectant le sous-sol et soumis à autorisation d’urbanisme, le fait générateur de la redevance d’archéologie préventive est la délivrance de l’autorisation d’urbanisme ou la date de naissance de l’autorisation tacite4.

L’arrêt commenté s’écarte de ce principe, puisque la cour énonce que les

« textes applicables au calcul de la redevance d'archéologie préventive, notamment ceux régissant les exonérations et abattements, sont ceux en vigueur à la date à laquelle est déposé le dossier complet de demande de permis de construire ou de déclaration préalable »,

et non la date de délivrance de la décision (ou d’obtention d’une décision tacite).

Il semble que la cour ait repris à son compte la position adoptée récemment par le Conseil d’État s’agissant de la taxe d’aménagement, selon lequel5 :

« […] les textes applicables au calcul de la taxe d'aménagement, notamment ceux qui régissent les exonérations et abattements, sont ceux en vigueur à la date à laquelle est déposé le dossier complet de demande de permis de construire ou de déclaration préalable ».

En l’espèce, la cour a constaté que le dossier de permis de construire a été déposée par la SCI appelante le 7 décembre 2017. Partant, elle fait application des dispositions en vigueur à cette date, alors codifiées aux articles L. 524‑2 et suivants du code du patrimoine.

B) Le régime de la redevance d’archéologie préventive

L’article L. 524‑2 a) du code du patrimoine dans sa rédaction applicable au litige dispose :

« Il est institué une redevance d'archéologie préventive due par les personnes, y compris membres d'une indivision, projetant d'exécuter des travaux affectant le sous‑sol et qui :

a) Sont soumis à une autorisation ou à une déclaration préalable en application du code de l'urbanisme ».

Pour entrer dans le champ d’application de la redevance d’archéologie préventive en application de ces dispositions, les travaux projetés doivent affecter le sous‑sol et être soumis à autorisation d’urbanisme6. Ainsi, en cas de taxation d’office à la suite de travaux réalisés sans l’autorisation d’urbanisme requise, l’administration doit établir que les travaux irréguliers ont affecté le sous‑sol7.

Lorsque l’opération entre dans le champ d’application de la redevance d’archéologie préventive, l’article L. 524‑7 du code du patrimoine dans sa rédaction applicable au litige dispose que l’assiette de la redevance « est constituée par la valeur de l'ensemble immobilier déterminée dans les conditions prévues aux articles L. 331‑10 à L. 331‑13 du code de l'urbanisme », c’est-à-dire les dispositions qui régissent l’assiette de la taxe d’aménagement.

Selon l’article L. 331‑10 du code de l’urbanisme alors en vigueur, l’assiette de la taxe d’aménagement est constituée :

- d’une part, par « [la] valeur, déterminée forfaitairement par mètre carré, de la surface de la construction » dans les conditions définies aux articles L. 331‑11 et L. 331‑12 du code de l’urbanisme. À ce titre, le Conseil d’État a jugé, dans sa décision SCI Aix Lesseps et Tubingen 8 :

• « 7. Il résulte de ces dispositions que la redevance d'archéologie préventive prévue au a) de l'article L. 524-2 du code de l'urbanisme est assise sur la surface, telle que définie au dernier alinéa de l'article L. 331-10 du code de l'urbanisme, créée en conséquence de la réalisation de travaux affectant le sous-sol et soumis à une autorisation ou à une déclaration préalable en application du même code. Est, par suite, sans incidence sur la détermination de l'assiette de cette redevance la circonstance que la réalisation de tels travaux ait donné lieu à la suppression de surfaces existantes ».

- d’autre part, par « la valeur des aménagements et installations, déterminée forfaitairement dans les conditions prévues à l'article L. 331‑13 ». À ce titre, l’article L. 331‑13 du code de l’urbanisme fixe, notamment, une valeur forfaitaire « par emplacement », pour « les aires de stationnement non comprises dans la surface visée à l'article L. 331‑10 ».

Notons que l’ordonnance n^o 2022‑883 du 14 juin 2022 a, depuis, scindé le régime de la redevance d’archéologie préventive.

Les dispositions relatives aux travaux affectant le sous‑sol et soumis à autorisation d’urbanisme ont été transférées à l’article 235 ter ZG du code général des impôts ; on parle désormais de la taxe d’archéologie préventive.

Parallèlement, l’ordonnance a également transféré les dispositions relatives à la taxe d’aménagement aux articles 1635 quater A et suivants du code général des impôts.

À cette occasion, le champ d’application de la taxe d’archéologie préventive a été précisé ; sont désormais visés non plus les « travaux » mais les « opérations mentionnées à l’article 1635 quater B » (à savoir les « opérations d'aménagement et les opérations de construction, de reconstruction et d'agrandissement des bâtiments, installations ou aménagements de toute nature soumises à un régime d'autorisation en vertu du code de l'urbanisme »), affectant le sous-sol et soumises à autorisation d’urbanisme.

Sur le fond toutefois, ces transferts du code du patrimoine au code général des impôts ne bouleversent pas substantiellement le régime de l’ancienne redevance devenue taxe d’archéologie préventive. L’arrêt commenté conserve donc son intérêt.

II) Les précisions apportées quant au champ d’application et à l’assiette de la redevance

La cour a fait partiellement droit à la demande de la SCI en ce qui concerne les places de stationnement projetées. Si la cour a jugé, contrairement à ce que soutenait la SCI, que l’aire de stationnement fait partie intégrante du projet autorisé par le permis de construire (A), elle a considéré qu’en l’absence de travaux d’aménagement de nature à affecter le sous‑sol, cinquante-huit places de stationnement devaient être exclues du champ d’application et de l’assiette de la redevance (B).

A) L’aire de stationnement faisait partie intégrante du projet

La SCI soutenait d’abord que la parcelle sur laquelle les soixante et une places de stationnement devaient être aménagées ne faisait pas partie intégrante du terrain d’assiette de l’opération, au motif qu’elle n’était pas visée dans le formulaire CERFA de demande de permis de construire. Elle en déduisait que les places de stationnement projetées ne pouvaient pas être prises en compte dans le calcul de la redevance.

La cour écarte ce moyen en relevant que l’aire de stationnement apparaissait dans le plan de masse et était mentionnée dans la notice explicative comme dédiée au projet de salle de réunion, de sorte que :

« la société requérante ne saurait valablement soutenir que les soixante et une places de stationnement ne faisaient pas partie du permis de construire délivré, dont elles constituaient d’ailleurs une des conditions de délivrance s’agissant d’un projet prévoyant la création d’une salle de réunion ».

L’absence de mention de la parcelle dans le formulaire CERFA procédait-elle d’une erreur matérielle ? Était-elle en dehors de l’unité foncière ? L’arrêt ne le dit pas, mais on peut faire l’hypothèse que la conclusion de la cour eût été la même si le pétitionnaire avait, plus simplement, entendu se prévaloir des dispositions du premier alinéa de l’article L. 151‑33 du code de l’urbanisme, qui permettent au pétitionnaire de réaliser les places de stationnement exigibles « sur le terrain d'assiette ou dans son environnement immédiat ».

B) Seuls les emplacements de stationnement faisant l’objet d’un aménagement affectant le sous‑sol entrent dans le champ d’application et l'assiette de la redevance

Subsidiairement, la SCI faisait valoir que cinquante-huit des soixante et une places de stationnement ne pouvaient être intégrées à l’assiette de la redevance d’archéologie préventive, dès lors qu’elles ne faisaient l’objet d’aucun aménagement et n’étaient donc pas de nature à affecter le sous‑sol.

La cour fait droit, sur ce point, au moyen de la SCI.

D’abord, la cour a jugé au point n^o 8 de son arrêt, par analogie avec la décision précitée du Conseil d’État du 31 mars 2022, SCI Aix Lesseps et Tubingen9:

« […] que la redevance d'archéologie préventive prévue au a) de l'article L. 524‑2 de ce code est assise sur la valeur de la surface, telle que définie au dernier alinéa de l'article L. 331‑10 du code de l'urbanisme, et la valeur des aménagements et installations, déterminée dans les conditions prévues à l'article L. 331‑13 du même code, créés en conséquence de la réalisation de travaux affectant le sous‑sol et soumis à une autorisation ou à une déclaration préalable en application de ce code ».

Faisant application de ce principe au cas d’espèce, elle relève :

« qu'il n'est prévu aucun aménagement de l'aire de stationnement, dont le sol [ restera naturel, en terre battue ], à l'exception des trois places adaptées au stationnement des personnes à mobilité réduite, qui seront en revêtement stabilisé, aménagement qui implique nécessairement des travaux d'affouillement, même minimes, de nature à affecter le sous-sol ».

Partant, la cour en déduit :

« qu'à hauteur de cinquante-huit places de stationnement, le projet ne peut être regardé comme comportant une installation ou un aménagement au sens des articles L. 313‑10 et L. 313‑13 du code de l'urbanisme, relatifs à l'assiette de la redevance d'archéologie préventive, ni comme affectant le sous-sol au sens de l'article L. 524‑2 du code du patrimoine, relatif au champ d'application de cette imposition ».

À l’inverse, selon la cour, les trois places de stationnement dédiées aux personnes à mobilité réduite, dont le sol est en revêtement stabilisé, font ainsi l’objet d’un aménagement qui suppose « des travaux d’affouillement, même minimes » et qui est donc de nature à affecter le sous‑sol.

En conséquence, la cour cantonne l’assiette de la redevance à ces trois places de stationnement et prononce la décharge à concurrence.

L’analyse de la cour appelle deux observations.

En premier lieu, en recherchant si les travaux destinés à aménager les emplacements de stationnement affectaient le sous-sol pour déterminer si ces aménagements devaient être imposés à la redevance d’archéologie préventive, la cour exige un lien direct entre les travaux affectant le sous‑sol et les éléments d’assiette de la redevance. Ainsi, pour que les emplacements de stationnement entrent dans le champ d’application de la redevance, il faudrait que les travaux destinés à les aménager affectent le sous‑sol.

Un autre raisonnement aurait pourtant pu être envisagé. En l’espèce, d’une part, le projet prévoyait des travaux d’extension du bâtiment existant qui, semble‑t‑il, nécessitaient des affouillements affectant le sous-sol ; d’autre part, l’aire de stationnement constituait « une des conditions de délivrance [du permis de construire] s'agissant d'un projet prévoyant la création d'une salle de réunion », en assurant la conformité des travaux aux règles d’urbanisme.

Dès lors, on aurait pu considérer que l’aire de stationnement était bien nécessaire aux travaux d’extension dont elle n’était pas divisible, de sorte qu’elle était bien créée « en conséquence » de ces travaux d’extension affectant le sous‑sol, sans qu’il soit besoin de rechercher si, par lui‑même, l’aménagement de l’aire de stationnement était susceptible d’affecter le sous‑sol. Il semble que tel ait été le raisonnement tenu par les premiers juges dans le jugement attaqué.

La solution retenue par la cour a sans doute le mérite de la simplicité, car l’alternative envisagée conduirait à devoir s’interroger sur le caractère divisible ou non des constructions, installations et aménagements projetés, ce qui peut poser difficulté notamment dans le cas de travaux sur construction existante.

Peut-être la cour a‑t‑elle été confortée en ce sens par la nouvelle rédaction de l’article 235 ter ZG du code général des impôts, qui vise, par renvoi à l’article 1635 quater B du même code, les « opérations d'aménagement et les opérations de construction, de reconstruction et d'agrandissement des bâtiments, installations ou aménagements » affectant le sous‑sol et soumises à autorisation d'urbanisme, ce qui conduirait à raisonner « opération » par « opération » pour chaque opération de construction ou d’aménagement prévue par le projet autorisé.

Ajoutons qu’il suffit, pour la cour, que les aménagements projetés impliquent « des travaux d’affouillement, même minimes » pour qu’ils soient « de nature à affecter le sous‑sol ». La cour semble ainsi adopter une lecture plutôt extensive, qui n’est pas isolée ; le tribunal administratif de Montpellier avait retenu semblable approche dans un jugement du 18 décembre 2023, considérant que « le sous‑sol auquel il est fait référence doit être regardé comme débutant immédiatement sous la surface du sol »10.

En deuxième lieu, la cour considère également qu’à défaut d’être aménagés, les emplacements de stationnement ne pourraient être regardés comme des « aménagements » au sens de l’article L. 331‑13 6° du code de l’urbanisme et devaient donc également être exclus de l’assiette de la redevance.

Cette conclusion pourrait sembler moins convaincante.

On pouvait considérer en effet que les aires de stationnement, dès lors qu’elles sont prévues dans le cadre du projet autorisé, constituent par elles‑mêmes l’aménagement visé à l’article L. 331‑13 précité, sans qu’il soit besoin de rechercher si elles font effectivement l’objet d’un « aménagement » matériel (par exemple, par l’implantation de piquets ou de pylônes, par la pose d’un revêtement, par un marquage au sol, etc.).

Telle était d’ailleurs la position du tribunal administratif de Marseille en première instance. Les premiers juges avaient ainsi considéré que les soixante et un emplacements de stationnement entraient dans l’assiette de la taxe d’aménagement, jugeant qu’il résulte des dispositions de l’article L. 331‑13 précité du code de l’urbanisme « que les aires de stationnement extérieures non comprises dans la surface de construction sont taxées de manière forfaitaire, nonobstant la circonstance, à la supposer même établie, que celles-ci ne feraient l'objet d'aucun aménagement spécifique ».

L’arrêt commenté semble écarter cette approche in abstracto : pour qu’on puisse considérer qu’il existe une aire de stationnement au sens de l’article L. 331‑13 6° précité du code de l’urbanisme, il faudrait selon la cour que cette aire de stationnement fasse l’objet d’un aménagement « matériel », autrement dit qu’elle résulte de travaux d’aménagement. Cette analyse de la cour, qui devrait également valoir, logiquement, pour l’assiette de la taxe d’aménagement, n’apparaissait pas indispensable à la solution retenue. En effet, dès lors que la cour considérait que l’aménagement des emplacements de stationnement devait être envisagé indépendamment de celui des travaux d’extension, elle pouvait se borner à constater l’absence de travaux (d’aménagement) de nature à affecter le sous‑sol pour écarter ces cinquante‑huit emplacements de stationnement du champ d’application de la redevance.

On pourrait ainsi tout à la fois considérer que les aires de stationnement non incluses dans la surface d’une construction entrent bien dans l’assiette de la taxe d’aménagement, avec ou sans « aménagements matériels », mais sont néanmoins exclues du champ d’application de la redevance d’archéologie préventive lorsqu’elles ne nécessitent aucuns travaux d’aménagement de nature à affecter le sol. On retrouve cette distinction dans le jugement précité du tribunal administratif de Montpellier11.

En conclusion, l’arrêt commenté conduit, pour apprécier si les aires de stationnement non comprises dans les surfaces construites doivent être soumises à la redevance d’archéologie préventive, à rechercher pour chaque emplacement si celui‑ci fait l’objet de travaux d’aménagement impliquant des affouillements, même minimes, de nature à affecter le sous‑sol.

Cet éclairage sur le champ d’application de la redevance d’archéologie préventive semble cohérent avec les nouvelles dispositions de l’article 235 ter ZG du code général des impôts qui visent, par renvoi à l’article 1635 quater B de ce code, les « opérations d'aménagement et les opérations de construction, de reconstruction et d'agrandissement des bâtiments, installations ou aménagements » affectant le sous‑sol et soumises à autorisation d'urbanisme.

Il faudrait alors rechercher, pour chaque opération de construction ou d’aménagement prévue dans le cadre du projet autorisé, si elle est de nature à affecter le sous‑sol et, le cas échéant, intégrer la surface construite ou les installations et aménagements qui en sont la conséquence dans l’assiette de la taxe d’archéologie préventive.

La cour juge également qu’à défaut d’être aménagés, les emplacements de stationnement devraient également être exclus de l’assiette de la redevance d’archéologie préventive, ce qui devrait également conduire, en toute logique, à les exclure également de l’assiette de la taxe d’aménagement.