Créée en 1971, la société civile immobilière (SCI) du pin de la Lègue est propriétaire d’un domaine de 113 hectares à Fréjus. Elle a notamment pour objet la gestion, l’administration et l’aménagement en terrain de camping ou en parc résidentiel de loisir de ce domaine.

La SCI est propriétaire du terrain et de l’ensemble des installations : terrains de sports, piscines, restaurant, aire de jeux, espaces communs…

Les 2 400 associés de la SCI sont titulaires d’un droit de jouissance privatif et exclusif sur un emplacement déterminé ; ce droit étant attaché à leurs parts sociales. Concrètement, chaque associé peut installer sur la parcelle liée à ses parts une caravane, un mobile‑home ou une tente.

La SCI Domaine du pin de la Lègue est propriétaire du terrain et de l’ensemble des installations qu’elle entretient, surveille et met à la disposition des résidents. Il s’agit du bâtiment d’accueil, des voies de circulation interne, du parc de stationnement, des sanitaires, des douches, du restaurant, des terrains de sport, des piscines, des aires de jeux, de la bibliothèque, du cinéma de plein air et de la discothèque. Elle propose également aux résidents diverses animations sportives et récréatives de type garderie, ateliers pour enfants, jeux ou soirées à thème, activités assurées soit directement par le personnel salarié de la société, soit par des entreprises tierces auxquelles celle-ci fait appel.

Le litige qui l’oppose à l’administration fiscale porte sur la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Depuis sa création en 1971, la SCI a toujours souscrit des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; elle doit logiquement symétriquement déduire depuis cette date la TVA grevant les différentes factures de ses fournisseurs et prestataires.

En juillet 2020, elle a présenté une réclamation dans laquelle elle a contesté le principe de son assujettissement à cette taxe et revendiqué, à défaut, l’application d’un taux réduit.

Elle relève appel du jugement du 18 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a acquittés pour la période du 1^er janvier 2017 au 31 octobre 2020, en tant que ce jugement porte sur les droits acquittés au titre de la période postérieure au 31 décembre 2017.

Conformément aux prévisions de l’article R. 194‑1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve pèse sur la SCI dès lors que les impositions contestées ont été établies conformément à ses déclarations1. Dès lors la SCI ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu’à la condition d’en établir le mal-fondé2.

La SCI soutient à titre principal qu’elle ne doit pas être assujettie à la TVA dès lors qu’elle n’exerce aucune activité économique. Elle fait valoir qu’elle se borne à refacturer à ses 2 400 associés des frais exposés pour la gestion du domaine et qu’une telle activité ne caractérise pas une activité économique au sens de cet article.

La seule circonstance, à la supposer avérée, que la SCI se borne à refacturer des services sans faire de marge n’est à elle seule pas suffisante pour conclure à l’absence de soumission à la TVA3.

Ainsi, la circonstance qu’une activité soit effectuée sans marge, à prix coûtant, ne fait pas nécessairement obstacle à ce qu’elle puisse être soumise à TVA4. Sont soumises à la TVA les prestations de services effectuées à titre onéreux par une personne qui se livre de manière indépendante à l’exercice d’une activité économique, telle qu’une activité de prestataire de services en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence même à prix coûtant.

La société soutient nous l’avons dit que son activité est purement patrimoniale et strictement limitée à une refacturation des charges exposées pour la gestion du domaine sur les parcelles duquel chacun des associés dispose, en vertu des statuts, d’un « droit d’usage ».

Vous pouvez la suivre sur le principe, effectivement, comme le rappelle également Emilie Bokdam-Tognetti dans ses conclusions précitées il « faut distinguer entre l’exercice d’une activité économique et la réalisation d’activités menées dans le cadre de la gestion d’un patrimoine privé ». Mais, précisément, nous allons y revenir, toute la question consiste à déterminer si la SCI s’est limitée à la réalisation d’activités menées dans le cadre de la gestion d’un patrimoine privée ou si elle a exercé une activité économique.

La SCI fait également une analogie avec le sort réservé en matière de TVA aux prestations assurées par les syndicats de copropriétaires pour le compte de leurs membres. Dans un arrêt Syndicat des copropriétaires des Réaux5, le Conseil d’État a opéré une distinction entre la mission de conservation et d'entretien de l'immeuble et d'administration des parties communes pour le compte de l’ensemble des copropriétaires de celle consistant à fournir des biens et services (collectifs, dit l’arrêt, mais aussi à notre sens nécessairement individuels) sans lien avec la conservation et l'entretien de l'immeuble et l'administration de ses parties communes.

L’arrêt Syndicat des copropriétaires des Réaux est fiché ainsi :

« En raison d'une part du lien direct existant, en vertu de l'article 10 de la loi du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, entre le montant des frais et dépenses engagés par les syndicats de copropriétaires et les charges versées au budget de ces syndicats par leurs membres, au prorata de leurs quote‑parts respectives, et d'autre part de ce qu'ils ne sont pas placés dans un lien de subordination vis‑à‑vis des propriétaires, lesdits syndicats doivent être regardés comme fournissant à leurs membres des prestations de services à titre onéreux et comme exerçant cette activité de manière indépendante, au sens du I de l'article 256 et des premier et troisième alinéas de l'article 256 A du code général des impôts. a) Cependant, ne constitue pas une activité économique au sens des mêmes dispositions le simple fait, pour un tel syndicat, d'assurer la mission de conservation et d'entretien de l'immeuble et d'administration des parties communes que lui assigne la loi du 10 juillet 1965 et de prendre en charge les éléments d'équipement communs et les services collectifs nécessaires à ces missions, comme le ferait le propriétaire unique du même immeuble. b) Constitue en revanche une activité économique le fait, pour un syndicat de copropriétaires, de prendre en outre en charge des éléments d'équipement communs et de fournir à ses membres des biens et des services collectifs lorsque ces éléments d'équipement et ces biens et services sont sans lien avec la conservation et l'entretien de l'immeuble et l'administration de ses parties communes. »

Cette décision est éclairée par les conclusions de Gilles Bachelier dont il ressort que le fondement de cet arrêt repose sur l’idée, conformément au principe de neutralité de la TVA, qu’une opération «  doit, pour être qualifiée d’économique, s’inscrire dans un circuit économique soumis aux lois normales de l’économie  », circuit dont le fonctionnement ne doit pas être affecté par des distorsions de concurrence résultant du non-assujettissement à la taxe de certaines opérations. Suivant les conclusions du président Bachelier, le Conseil d’État a appliqué au cas des activités d’un syndicat de copropriétaires cette grille d’analyse : ne constitue pas une activité économique au sens de l’article 256 A du CGI le simple fait, pour un syndicat de copropriétaires, d’assurer la mission de conservation et d’entretien de l’immeuble et d’administration des parties communes que lui assignait la loi 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis et de prendre en charge les éléments d’équipement communs et les services collectifs nécessaires à ces missions, comme le ferait le propriétaire unique du même immeuble. En revanche, constitue une activité économique le fait, pour un syndicat de copropriétaires, de prendre en outre en charge des éléments d'équipement communs et de fournir à ses membres des biens et des services collectifs lorsque ces éléments d'équipement et ces biens et services sont sans lien avec la conservation et l'entretien de l'immeuble et l'administration de ses parties communes.

Même si l’arrêt du Conseil d’État fait référence aux dispositions législatives spécifiques de la loi de 1965 relative à la copropriété, cette approche, nous semble transposable au‑delà de l'activité des syndicats de copropriétaires.

Il convient de relever que dans un précédent, la cour administrative d’appel (CAA) de Nantes a transposé partiellement ce raisonnement pour une société par actions simplifiée6. Le contentieux se présentait à front renversé au regard du présent dossier dès lors que dans ce précédent l’administration avait remis en cause des déductions de TVA. Il s’agissait d’une société par actions simplifiée, exerçant une activité d’acquisition, d’aménagement et d’exploitation de terrains de camping. La CAA de Nantes a jugé que la location d’emplacements sur un terrain de camping par cette SAS à ses actionnaires moyennant un tarif de 2  euros hors charges par mètre carré et par an devait être regardée comme une activité présentant un caractère économique dès lors qu’elle assurait à la société la perception de recettes qui n’étaient pas symboliques (8 126 euros pour 2010, 22 390 euros pour 2011 et 23 381 euros pour 2012) et qui présentaient, eu égard à la durée de location de deux ans renouvelable prévue aux contrats, un caractère de permanence. Elle a considéré que ni la modicité des loyers dont le caractère anormalement bas n’est pas établi en l’absence de termes de comparaison similaires, ni les liens existant entre les associés et les locataires ne permettaient de remettre en cause cette qualification d’opération économique. Par suite, cette activité, dont le caractère patrimonial n’a pas été démontré par l’administration, ouvrait droit à déduction. Dans ce précédent, aucune activité à caractère patrimonial ne résultait de l’instruction.

Au regard de l’ensemble de ces considérations, il nous semble qu’il y a lieu de transposer en l’espèce la logique de la décision Syndicat des copropriétaires des Réaux. Le simple fait, pour une SCI propriétaire d’un ensemble immobilier et dont les associés disposent d’un droit de jouissance exclusive sur un emplacement déterminé de cet ensemble, d'assurer la mission de conservation et d'entretien et d'administration des parties communes et de prendre en charge les éléments d'équipement communs et les services collectifs nécessaires à ces missions, en qualité de propriétaire unique de l’ensemble immobilier ne constitue pas, en tant que tel, l’exploitation d’une activité à but lucratif, au sens des principes exposés précédemment. Constitue en revanche une activité économique le fait, de prendre en outre en charge des éléments d'équipement communs et de fournir à ses associés des biens et des services collectifs lorsque ces éléments d'équipement et ces biens et services sont sans lien avec la conservation et l'entretien de l'ensemble immobilier et l'administration de ses parties communes. Par ailleurs, vous pourrez juger également que lorsqu’il existe un lien direct entre le montant des frais et dépenses engagés par la SCI et les charges versées à son budget par ses associés, et que la société n’est pas placée dans un lien de subordination vis à vis des associés, elle doit être regardée comme fournissant à ces derniers des prestations de services à titre onéreux et comme exerçant cette activité de manière indépendante, au sens du I de l'article 256 et des premier et troisième alinéas de l'article 256 A du code général des impôts.

L’application de ces principes se révèle délicate en l’espèce faute notamment de comptabilité analytique. Nous l’avons dit, depuis sa création, la SCI soumet à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20 % les appels de charge auxquels elle procède, et il lui appartient donc de démontrer que, contrairement aux déclarations souscrites, et alors qu’elle continue à facturer de la taxe sur la valeur ajoutée et à déposer ses déclarations auprès du service des impôts des entreprises de Fréjus, son activité n’est pas taxable.

En l’espèce, si l’activité exercée par la SCI correspond pour partie à une simple activité de conservation et d'entretien de l’ensemble immobilier et à l’administration des parties communes, elle ne se limite pas à une telle activité, alors que la société fournit à ses membres un ensemble de services manifestement sans lien avec la conservation et l'entretien de l'ensemble immobilier.

Au titre de la conservation et de l’entretien de l’ensemble immobilier et de l’administration des parties communes, l’ensemble des charges pour lesquelles, selon le C du III de l’article 11 de ses statuts, la SCI assume, dans un premier temps, les charges qu’elle refacture ensuite au prorata des parts détenues. Il s’agit notamment du règlement des impôts, contributions et taxes, auxquels est assujetti l'ensemble immobilier, ainsi que le paiement des charges tenant à l'entretien des voies, jardins, piscines, terrains de jeux ou de sports, de toutes les canalisations souterraines ou lignes aériennes établies sur le domaine, à l'entretien et la réparation des bâtiments « centres communautaires ». Il s’agit encore du paiement des charges liées aux bâtiments administratifs de l’ensemble, à l’entretien des clôtures, mais également du paiement des salaires, honoraires et frais liés à l'administration générale du domaine, à la consommation d'eau et d'électricité, aux primes d'assurances contre l'incendie, accidents et autres risques, à l'enlèvement des ordures ménagères et à tous frais d'entretien et de réparations, grosses ou menues, s'appliquant à l'ensemble des installations collectives ou liés à la conservation du bien immobilier. Les associés sont également redevables des charges individuelles comprenant toutes les autres charges liées à la jouissance privative d'un emplacement, le compte des charges étant établi une fois par an dans les six mois suivant l'année écoulée.

Mais, ainsi que l’a relevé le tribunal, dans le cadre de son objet, la SCI Domaine du pin de la Lègue propose aussi aux résidents diverses animations sportives et récréatives de type garderie, ateliers pour enfants, jeux ou soirées à thème, activités assurées soit directement par le personnel salarié de la société, soit par des entreprises tierces auxquelles celle‑ci fait appel.

Elle exerce donc, au moins pour partie, une activité économique au sens des principes exposés précédemment. Alors qu’il appartient à la société de démontrer l’inexactitude des bases déclarées par ses soins et qu’elle n’est pas en mesure de déterminer la part de ces recettes correspondant à une activité de pure gestion patrimoniale, elle n’est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que l’absence de constitution de secteur distinct ne saurait lui être opposée. La charge de la preuve joue ici à plein.

La SCI peut donc être regardée comme un assujetti agissant en tant que tel. Comme l’indique Jean Maia dans son commentaire au bulletin des conclusions fiscales de la décision Syndicat de copropriétaires des Réaux (BDCF 2/02 n^o 19), la notion d' « assujetti en tant que tel » a « partie liée avec celle d'activité économique, dans la mesure où la reconnaissance de la qualité d'assujetti dépend de l'identification en amont de l'exercice d'une activité économique ». La requérante soutient qu’elle ne peut être regardée comme exerçant son activité de manière indépendante au sens des dispositions précitées de l’article 256 A. La condition d'indépendance aboutit en effet à exclure du champ de la taxe les activités effectuées dans le cadre d'une étroite subordination juridique. Mais ce moyen ne tient pas. Ainsi que l’a relevé le tribunal, la SCI Domaine du pin de la Lègue est une personne morale distincte de ses associés et dotée de ses propres organes de direction et gestion constitués, selon l’article 15 de ses statuts, d’un conseil d’administration et d’un ou plusieurs gérants désignés parmi ses associés. L’article 2 des mêmes statuts précise que la SCI est « seule responsable vis à vis des pouvoirs publics et des tiers des obligations résultant tant des présents statuts que des prescriptions administratives ». Si la SCI est, aux termes des articles 17 à 21 de ses statuts, placée sous le contrôle de ses associés auxquels elle rend compte lors des assemblées générales, cette circonstance, commune à toutes les sociétés, n’est pas révélatrice d’un lien de subordination. Dès lors, le moyen peut être écarté.

Au final, il existe un lien direct entre le montant des frais et dépenses engagés par la SCI Domaine du pin de la Lègue et les charges versées à son budget par ses membres, et, nous l’avons dit, elle n’est pas placée dans un lien de subordination vis à vis des propriétaires.

Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Domaine du pin de la Lègue, qui fournit à ses membres, de manière indépendante et à titre onéreux, simultanément des prestations de services tenant à la conservation et l'entretien de l’ensemble immobilier et à l’administration des parties communes et des prestations sans lien avec la conservation et l’entretien de l’ensemble, et qui n’est pas en mesure de déterminer, au sein de ses recettes, la part correspondant à son activité taxable et celle correspondant à son activité non taxable, n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé de lui restituer la taxe dont elle revendique globalement la restitution.

Notre position aurait sans doute été différente si la SCI rapportait cette preuve. Elle aurait pu le faire en produisant des éléments probants tels qu’une comptabilité analytique permettant de distinguer et de tracer les opérations qui entrent dans le champ de la TVA de celles qui en sont exclues.

La société revendique pour la première fois en appel le bénéfice de l'article 261 B du CGI, qui exonère de TVA les services rendus par un groupement qui concourent à l'activité économique exonérée de taxe de ses adhérents ou à une activité pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti.

Vous pourrez là encore mobiliser la décision Syndicat des copropriétaires des Réaux. Il en résulte que l'exonération prévue par l'article 261 B du code général des impôts s'applique seulement aux services rendus par un groupement qui concourent à l'activité économique exonérée de taxe sur la valeur ajoutée des adhérents de ce groupement ou à une activité pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti et ne s'étend pas aux services personnels rendus à ces adhérents sans rapport avec une activité économique exercée par eux en cette qualité.

En l’espèce, la détention de parts, par les associés de la SCI Domaine du pin de la Lègue, leur confère un droit de jouissance exclusive sur un emplacement déterminé et leur permet de se livrer à une activité de pur loisir dans le cadre d'un camping caravaning. Les services rendus, dans ce cadre, par la SCI à ses associés ne peuvent, dès lors et en tout état de cause, être regardés comme concourant à une activité économique exonérée de taxe sur la valeur ajoutée exercée par les associés en cette qualité ou à l’exercice, en leur qualité d’associé, d’une activité économique pour laquelle ils n'ont pas la qualité d'assujetti. Il suit de là que la société n’est pas fondée à prétendre au bénéfice de l’exonération prévue par les dispositions l'article 261 B du CGI.

En dernier lieu, la SCI fait valoir à titre subsidiaire qu’elle était fondée à se prévaloir du taux réduit de 10 % prévu par l’article 279 a) du code général des impôts pour les locations de terrains de camping classés et étendu, par une réponse de la direction de la législation fiscale, aux prestations réalisées dans le cadre d’un parc résidentiel de loisirs.

Mais la SCI ne fournit pas de logement à ses associés et ne peut être regardée comme louant des emplacements sur un terrain de camping classé au seul motif que ses associés disposent, à travers la détention des parts sociales, d’un droit de jouissance exclusif sur un emplacement donné, alors, en toute hypothèse, qu’elle ne justifie pas que l’ensemble immobilier qu’elle possède et entretient constituerait un terrain de camping classé. Elle n’est, dès lors, pas fondée à soutenir que les services qu’elle fournit à ses associés constitueraient, avec des prestations relatives à des terrains de camping classé, une prestation unique au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, passible de ce fait du taux de 10 % prévu par les dispositions précitées. En tout état de cause les éléments de doctrine qu’elle invoque ne donne pas de la loi fiscale en vigueur une interprétation favorable dont les contribuables pourraient se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF.

Par ces motifs, nous concluons au rejet de la requête.